Kein Vorsteuerabzug für Ferrari einer Zahnarztpraxis

Nachfolgend ein Beitrag vom 5.12.2016 von Prätzler, jurisPR-SteuerR 49/2016 Anm. 6

Orientierungssätze

1. Ein vollumfänglicher Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen eines Zahnarztes für einen Ferrari ist ausgeschlossen, wenn es sich dabei um unangemessene Repräsentationsaufwendungen handelt, die die private Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren.
2. Die Bedeutung des Repräsentationsaufwands ist nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind. Die geringe Laufleistung des Ferraris spricht im Streitfall für einen unangemessenen betrieblichen Aufwand.

A. Problemstellung

Gestaltungen zur steuerlichen Optimierung von PKW-Kosten waren schon häufiger Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren. Das FG Stuttgart konnte nun in einem Fall entscheiden, der den Ferrari eines zahnärztlichen Unternehmens betraf.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Eine GmbH, die zahnärztliche Laborleistungen überwiegend für eine durch den Geschäftsführer und dessen Ehefrau betriebene Zahnarztpraxis ausführte, leaste ab August 2008 einen Ferrari und erwarb diesen im August 2011 für ihr Betriebsvermögen. Der Ferrari wurde in den Jahren 2010 bis 2012 nur für wenige Fahrten genutzt, die primär zum Steuerberater, zu einer Bank und zu Fortbildungsveranstaltungen führten. Einmal wurde das Fahrzeug zur Teilnahme an sog. Renntagen genutzt. Die GmbH machte den vollen Vorsteuerabzug für den Ferrari geltend. Dies hat das Finanzamt nicht akzeptiert, vielmehr den Vorsteuerabzug unter dem Gesichtspunkt des unangemessenen Repräsentationsaufwands (§ 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) versagt und lediglich einen geschätzten – angemessenen – Teil (ermittelt anhand von Kosten pro Kilometer von 2 Euro) von 304 Euro pro Jahr zugelassen. Im Klageverfahren trug die GmbH u.a. vor, der Ferrari habe der Kundenwerbung gedient, um zahlungskräftige potentielle Patienten „anzusprechen“. Zwar habe dieses Konzept nicht funktioniert, so dass man nur einmal an den „Renntagen“ teilgenommen habe. Außerdem habe es sich um eine sinnvolle Vermögensanlage gehandelt, da derartige Fahrzeuge bei geringer Nutzung an Wert zulegten.
Das FG Stuttgart hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Die Revision wurde nicht zugelassen. Das Gericht führte zur Begründung aus:
Der Ferrari sei zwar unstreitig Teil des Unternehmens der GmbH, da ausschließlich unternehmerisch veranlasste Fahrten ausgeführt worden seien. Jedoch schließe § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Vorsteuerabzug aus. Die Norm basiere unionsrechtlich auf Art. 176 MwStSystRL und sei vorliegend einschlägig. Zwar stelle die Anschaffung teurer und schneller Wagen nicht stets unangemessenen Aufwand dar. Es sei eine Einzelfallwürdigung vorzunehmen. Im Sachverhalt liege jedoch eine starke Verbindung mit der Lebensführung vor. So sei der Sohn der Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH dem Motorsport zugeneigt, was sich auch aus der Teilnahme an den „Renntagen“ ergebe. Auch die geringe Laufleistung des Fahrzeugs spreche für unangemessenen Aufwand. Weiterhin liege kein nachweisbares bedeutendes geschäftliches Interesse vor. Da die GmbH ihre Umsätze im Wesentlichen mit der verbundenen Zahnarztpraxis erzielte, seien diese Umsätze grundsätzlich als sicher zu betrachten. Weiterhin hätte keine Nutzung des Ferrari zu Veranstaltungen vorgelegen, mit denen Patienten geworben werden sollten. Fahrten zum Steuerberater und zur Bank dienten ersichtlich nicht einer Kundengewinnung, und auch die einmalige Teilnahme an den „Renntagen“, die in einiger Entfernung vom Sitz der Klägerin stattgefunden hätten, erscheine hierfür nicht geeignet.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer hätte den Ferrari jedenfalls nicht nach Auslaufen des Leasingvertrages erworben, wenn wie vorgetragen das Werbekonzept aufgegeben wurde. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die GmbH noch über ein weiteres Firmenfahrzeug verfügen konnte. Bei dem behaupteten Ziel der Gewinnung von Patienten für die Zahnarztpraxis sei im übrigen nicht nachvollziehbar, weshalb die GmbH und nicht die Praxis Halter des Ferrari gewesen sei.
Auch die Berechnung der als angemessen anerkannten (geringen) Vorsteuer der Höhe nach sei nicht zu beanstanden.

C. Kontext der Entscheidung

I. Der Vorsteuerabzug ist ein integraler Bestandteil des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der EU, das in Deutschland durch das UStG umgesetzt wurde. Unternehmer sollen von der gezahlten Umsatzsteuer entlastet werden. Zugleich soll der – in der Regel private – Letztverbrauch besteuert werden, so dass der Unternehmer letztlich – so der EuGH – „Steuereinnehmer für Rechnung der Staatskasse“ ist. Hieraus ergeben sich Konflikte immer dann, wenn Sachverhalte – auch – die private Lebensführung betreffen.
II. Die MwStSystRL enthält ebenso wie ihre Vorgängerin, die Sechste Richtlinie 2006/112/EG, eine Regelung, welche Vorsteuerbeträge aus den genannten Gründen nicht abgezogen werden dürfen. Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie sah hierzu vor, dass der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig festlegen sollte, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist, und dass auf jeden Fall Ausgaben, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein sollen. Leider kam die entsprechende Regelung nie zustande. Daher dürfen die Mitgliedstaaten bis auf weiteres jene Vorsteuerausschlüsse beibehalten, die sie bereits erlassen hatten, aber keine neuen einführen (sog. Stand-still-Klausel, vgl. hierzu EuGH, Urt. v. 18.07.2013 – C-124/12 – MwStR 2013, 475 = UR 2014, 398 „AES-3C Maritza East 1“; EuGH, Urt. v. 22.12.2008 – C-414/07 – EuGHE I 2008, 10921, m.w.N. „Magoora“). Bis zu einer Neuregelung ist es damit allenfalls zulässig, über Sondermaßnahmen mit entsprechendem Antrag (Art. 394 und 395 MwStSystRL) neue Vorsteuerausschlüsse einzuführen, so in Deutschland z.B. für einige Jahre durch einen 50-prozentigen Vorsteuerausschluss für PKW umgesetzt.
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass Unternehmer berechtigt sind, auch gemischt genutzte Gegenstände dem Unternehmen zuzuordnen und dann die Privatnutzung später zu versteuern (beispielhaft die sog. „Seeling“-Entscheidung, EuGH, Urt. v. 08.05.2003 – C-269/00 – BStBl II 2004, 378, mittlerweile durch den neuen Art. 168a MwStSystRL nur noch für „Altfälle“ relevant), wobei in Deutschland – unionsrechtskonform – § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Mindestnutzung von 10% vorschreibt. Ebenso konnte der EuGH auf Vorlage des BFH bereits zu einer Wohnmobilvermietung an den Ehegatten (und limitiert an Dritte) Stellung nehmen (EuGH, Urt. v. 26.09.1996 – C-230/94 – EuGHE 1996, I-4517 „Enkler“, Nachfolgeurteil: BFH, Urt. v. 12.12.1996 – V R 23/93 – BFHE 182, 388 = BStBl II 1997, 368).
III. Im vorliegenden Fall hat die GmbH die Hürde der unternehmerischen Nutzung erfolgreich genommen, indem tatsächlich keine Privatverwendung vorlag. Dennoch führte der – unionsrechtskonforme – § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zur weitgehenden Versagung des Vorsteuerabzugs, was in der Sache überzeugt.
Der BFH hat ähnlich im Jahr 2008 für die Vermietung einer Segelyacht entschieden, dass der zum 01.04.1999 eingeführte § 15 Abs. 1a UStG insoweit unionsrechtskonform war, da die Rechtsfolgen vorher an anderer Stelle und wirtschaftlich vergleichbar über die Besteuerung des Eigenverbrauchs geregelt waren (BFH, Urt. v. 02.07.2008 – XI R 61/06).
IV. Aus dem Bereich des Ertragsteuerrechts – der Vorsteuerabzug war jeweils nicht Streitgegenstand – steht das vorgestellte Urteil in einer Linie mit beispielsweise einer höchstrichterlichen Entscheidung zu einem Tierarzt, der einen Ferrari nur für Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder Gerichtsterminen nutzte (BFH, Urt. v. 29.04.2014 – VIII R 20/12 – BStBl II 2014, 679; Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 39/2014 Anm. 1). Erwähnenswert erscheint ebenso ein Urteil des gleichen Finanzgerichts, das einem Unternehmer, der keinen direkten Zusammenhang mit der Fliegerei nachweisen konnte, den Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für den Erwerb eines Privatpilotenscheins wegen § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG versagt hat (FG Stuttgart, Urt. v. 27.10.2011 – 1 K 3969/09 – EFG 2012, 1103).
V. Andererseits wurde bei einer mit der Herstellung von neuartigen Carbonfaserverbundstoffen (CFK) für die Automobilindustrie befassten GmbH ein „Supersportwagen“ aus entsprechenden Carbon-Werkstoffen ertragsteuerlich dem Grunde nach anerkannt (FG Stuttgart, Urt. v. 22.12.2014 – 6 K 238/14 – EFG 2015, 1853). Eine höchstrichterlich akzeptierte Gestaltung bestand schließlich darin, dass ein Arbeitnehmer ein Auto anschafft oder least, es an den Arbeitgeber vermietet und dieser es ihm zur beruflichen und privaten Nutzung überlässt (BFH, Urt. v. 11.10.2007 – V R 77/05 – BStBl II 2008, 443 – Grube, jurisPR-SteuerR 15/2008 Anm. 6).
Somit ist stets, wie vom Gericht ausgeführt, eine Einzelfallwürdigung vorzunehmen. Dies gilt entsprechend nicht nur für (Sport-)PKW und Yachten, sondern auch für Hubschrauber oder für besonders aufwendige Anschaffungen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Das Urteil macht noch einmal deutlich, dass es für den Vorsteuerabzug neben der Zuordnung zum Unternehmen auch ausnahmsweise einmal auf des Ertragsteuerrecht, hier das Verbot unangemessener Aufwendungen als Betriebsausgaben, ankommen kann. Unmittelbarer Handlungsbedarf besteht nicht, denn die Entscheidungsgrundsätze stehen in einer Linie mit bereits bekannter Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung.